经济管理论文

关于商品销售收入审计的研究

时间:2019/1/29 16:33:22  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:1. 关于商品销售收入审计目标的文献回顾     销售是企业在一段期间内进行的一种交易类型,中国注册会计师协会所编写的《审计》则对该交易事项的具体目标做出了归纳:(1)确认被审单位账上所记录的交易是真实发生的;(2)确认被审单位在所审计期间内发生的所...

1. 关于商品销售收入审计目标的文献回顾 

    销售是企业在一段期间内进行的一种交易类型,中国注册会计师协会所编写的《审计》则对该交易事项的具体目标做出了归纳:(1)确认被审单位账上所记 录的交易是真实发生的;(2)确认被审单位在所审计期间内发生的所有交易都被 记录入账了;(3)确认被审单位所记录的交易是按照正确的金额所反映的;(4) 确认在接近于资产负债表日的期间内的交易被记录在了恰当的期间内;(5)确认 被审单位所记录的交易是经过适当分类的。简而言之,对于被审单位所记录在审 计期间内的销售收入,注册会计师从五个审计认定对其进行分析考评一一发生、完整性、准确性、截止、分类。

    罗婧(2012)指出,许多上市公司采用愈发复杂隐蔽的手段进行财务舞弊, 严重影响了证券市场的发展与完善,而其中很重要的一种途径即是虚增销售收入, 因而完善对收入的审计迫在眉睫。而收入审计主要是为了杜绝企业没有以下行为: 在没有达到确认条件的情况下提前确认收入,如虚构销售行为、提前开具销售发 票、利用与某些公司的特殊关系创造销售机会以制造销售收入、在存在重大不确 定因素时即确认收入以及夸大收入规模等。冯秋玲、王棣华(2014)则认为,主 营业务收入直接影响到企业利润和上交国家的税金,可以说直接关系到国家、企 业双方的利益,因而注册会计师在对商品销售收入进行审计时应当重点审核收入 的真实性、正确性以及合法性。唐益(2016)在《企业收入审计困境及应对策略》 中指出,许多企业会通过营业收入的跨期来进行舞弊,或提前确认收入、或延后 确认收入,而注册会计师则需要将收入的截止风险降到合理水平。张志萍(2011) 也有类似看法:部分企业会通过高估收入来实现盈利目的,部分企业会通过低估 收入来调节利润或偷税漏税,而注册会计师进行审计时则应该对收入金额的准确性进行重点检查。

2. 关于商品销售收入一般审计方法的文献回顾 

    对于商品销售收入进行审计的一般方法,罗婧(2012)指出主要包括:(1)对被审单位的内控制度进行分析评估;(2)查阅销售相关的购销合同等原始凭证; (3)对某些客商进行销售额的函证;(4)对相关的会计科目进行分析程序;(5) 从收入成本配比出发,对存货的流转情况进行盘查和了解等。在此基础上,冯秋 玲、王棣华(2014)指出实质性分析程序在对商品销售收入进行审计的时候也至 关重要,具体包括:(1)对本期与上期的主营业务收入变动进行分析,重点关注 商品销售结构和价格变动是否异常;(2)对本期所销售的重要商品毛利率进行纵 向分析,检查是否有异常;(3)将本期所销售的重要商品的毛利率与同行业企业 进行横向比较,检查是否存在特殊的内部转让定价问题;(4)对所审计期间各月 的商品销售情况进行趋势变动分析,并结合被审单位特点,查明是否符合相对应 的季节性或周期性的经营规律;(5)通过检查增值税发票申报表或普通发票对被 审期间的被审单位的收入进行估算,并将之与实际收入金额进行比较。针对收入 审计时可采用的分析程序方法,张志萍(2011)在《分析程序在销售收入审计中 的运用》中进行了归纳一一趋势分析法、比率分析法、科目分析法、合理性预测 法以及回归分析法。其中,科目分析法是指根据会计科目之间对应关系的原理, 对收入金额的正确性进行分析的方法;合理性预测重点在于对彼此相关联项目或 造成某种变化的变量进行分析,以测试收入金额是否合理;回归分析法则是建立 在掌握大量观察数据的基础上,利用统计学的方法建立函数表达式,通过回归方 程式对收入金额进行分析。张兰生(2011)提出,注册会计师应当重点关注风险 的评估,例如关注管理层是否存在对舞弊动机、关注企业生产效益以及能影响企 业收入的内外部环境因素、对与收入相关的内部控制制度进行评估等。此外,张 兰生还指出,部分企业会在年末制造虚假销售,次年再做销货退回处理,因而注 册会计师应当关注资产负债表日后事项。 

    虚拟商品相关的交易最早诞生于1999年,彼时多角色大型游戏(MMOI心G)中的不同玩家因为对游戏道具或装备的需求不同,会通过线上购物网站如“eBay” 进行游戏道具或道具的买卖。谭顺(2008)认为,虚拟商品的概念比较广泛,包括网络游戏、数字产品及数字服务等;但从本质上看,虚拟商品是一种网络内容,它来源于一组计算机程序,通过网络进行传输,最终达到满足人们某种消费需求 的所谓“商品”。刘启诚(2006)则是把虚拟商品定义为在互联网上展现的数字内容,包括数字娱乐、数字信息等。Vili Lehdonvirta(2009)认为,虚拟商品具 有两个特质:能增加玩家经验与能带来装饰性。张维(2010)在《网络游戏企业 的虚拟商品销售收入应如何确认》中列举出了一些虚拟商品,包括游戏中的一项 技能、游戏道具等,这些虚拟商品类型多样,有些在规定时间内有限制使用,有些则是可以无限制使用等。总归,虚拟商品本身是不存在或者说没有实物形态的,但因为它能够让消费者满足对于身份、地位、荣誉、个性等方面的心理需求,虚 拟商品日渐发展蓬勃。而对于虚拟商品交易未来的发展,刘启诚(2006)认为, 现代人愈发追求丰富的网络生活,数字娱乐内容正在迅速扩张,“虚拟经济将成为互联网的下一个金矿”。

     庄明来(2005)提出虚拟商品收入主要是指销售数字化商品所取得的收入。张维(2010)通过对网络游戏中虚拟商品的分析,概括出虚拟商品收入主要来源 于虚拟商品的销售收入、游戏会员的充值收入、虚拟货币破损的营业外收入等。 雷娟、陈宏刚和陈娟(2016)则是认为虚拟商品收入来源于对于各种游戏道具、 虚拟游戏币等的兜售,与零售行业类似,交易对象往往是广大消费者。

    谭顺(2008)指出,虚拟商品销售是通过网络传输完成的,销售收入这一个 循环完全是在互联网的环境中完成的,整个交易过程均在线上。在这样无纸化的 交易环境中,销售完成的时点并不明确,会计人员确定销售收入实现的时间点也 存在一定的难度。此外,由于所有销售收入相关的数据均记录在信息系统中,在 会计实务中,信息系统的安全性可谓是至关重要。

    庄明来(2005)指出,虚拟商品及虚拟商品的销售形式较为多样,在对其进 行会计处理时需要较大的职业判断。因为虚拟商品性质特殊,销售过程也不存在 实物的流转,因而虚拟商品风险及报酬完全转移的时点较为模糊,需要凭借会计 人员的专业和经验进行职业判断。Melanie Swan(2007)认为,虚拟商品作为一 种数字资产,无实物形态但具有多态性和短暂性的特点,因而其销售收入不能根 据传统会计来进行会计处理。全球四大会计事务所之一的Ernst&Young在20 1 2年3月发布了一份关于互联网游戏行业的技术指引(Technical Line:RecognizingRevenue onthe Sale ofVirtual Goods);基于虚拟商品的销售收入的特殊性,会计 处理不应参照传统的销售收入于是乎EY提出了三种针对虚拟商品销售收入的确 认方法,包括基于虚拟商品的寿命模式(IBRM)、基于游戏玩家的游戏时间模式(UBlw)以及基于游戏寿命的模式(GBlw)。Deloitte同样也在2013年5月发布了一份技术聚焦(Technology Spotlight:Recognizing Revenue From Sale in aVirtual W6rld)。这两份技术指引不仅能适用于网络游戏公司的虚拟商品销售,对 于其他互联网企业的虚拟商品销售同样有很重要的借鉴意义和指引作用。但尽管 有国际会计师事务所的先进经验作为参考,但在实务中,仍然有很大的职业判断 空间,如游戏寿命的估计等。雷娟、陈宏刚和陈娟(2016)在《探析网络游戏中 虚拟货币销售收入的确认》中指出,尽管很多观点认为虚拟商品销售收入可以类 比建造合同,根据“完工进度”来进行销售收入的确认,然而互联网企业销售的 虚拟商品可以是一次性的,可以是指定期限多次有效,可以是终生有效的等等, 五花八门的虚拟商品使得完工进度的确定十分困难,需要会计人员运用扎实的专业基础和丰富的实务经验进行审慎的会计职业判断,这对于会计人员来说并不算 是一个小挑战。互联网公司如网游公司、网络直播公司销售的虚拟商品常常具有 不同形式、不同性质以及不同有效时间,在难以准确判定使用频率或时间时,相 应地销售收入更加需要职业判断。而从另一方面来看,如此大的职业判断空间也 给了会计人员很大的收入操纵空间,收入舞弊的风险无形中增加了。韩珏(2017) 总结出虚拟商品销售收入确认一般有总额法和净额法两种,这涉及会计人员的职 业判断;此外,虚拟商品销售公司和平台渠道商会签订不同类型的合同,收入确 认模型也会因双方享有和承担的权利和义务不同而不同。

    雷娟、陈宏刚和陈娟(2016)指出,与传统商品销售不同的是,大部分的虚 拟商品销售采用的是虚拟货币结算,这是互联网和电子商务快速发展下商品销售 的新形态。陈朝琳、叶丰滢和黄静如(2015)在《互联网游戏虚拟货币的收入确认相关问题探讨》中提出,大量的虚拟商品销售利用虚拟货币进行标价、结算等,但虚拟货币本身的销售形式多样,常常伴有促销、赠送等情况,对虚拟货币和虚拟商品的价值进行计量对于会计人员是一项挑战。

     虚拟商品交易的历史并不长,发展至今不足二十年。虚拟商品收入这个概念 对于很多人而言还比较陌生,虚拟商品收入的审计更是发展时间短,相关研究较 少。可以说,虚拟商品销售是一种较为新颖的业务模式,对于审计人员而言,则 需要花费更长时间去了解一个新行业、一种新业务,在进行审计计划阶段审计人 员需要考虑到虚拟商品销售的特殊性,制定适当的审计计划,选择科学、合理及 有效的审计方法。韩珏(2017)也指出,审计人员要通过阅读具体合同条款、分 析权责、询问管理层等方式,对最终客户、被审企业的交易地位、收入确认模型 等有深入的了解之后再制定相适应的审计对策。

    IT审计对于虚拟商品销售收入审计非常之重要。北京注册会计师协会专家 委员会在2016年3月发布了有关网络游戏企业虚拟商品收入审计的专家提示一 一《关于网络游戏企业收入审计技巧和方法》。该文件提示到,游戏的运营依赖 于游戏网络系统,收入确认及结算的基础数据也均来源于网络系统;所以,在执 行网游企业收入审计时,应当以IT审计为基础。不光是针对网络游戏企业,对 任何主营虚拟商品销售的互联网公司收入审计时均应当以此提示为指引,将IT审计作为审计工作的置于重要的位置。王春译(2016)指出,现如今互联网公司 业务数据均用电子化存储,甚至交易过程都是无纸化,销售获取收入的整个过程 都是在虚拟的环境中进行的;因而对虚拟商品收入进行审计需要高度依赖IT审 计,这要求注册会计师拥有对IT系统专业的知识和技能。PeirongChe,ZhaokunBu,Rui Hou和Xinxing Shi(2008)也持有相似的看法。肖芬、陈立新(2018) 也提出,随着互联网发展,审计工作会出现诸如病毒威胁、黑客入侵等新风险, 这要求审计人员必须要借助IT专家的技能,利用数据采集、挖掘和分析等方法 来应对审计风险。裴素平(2017)总结了一些适用于虚拟商品销售收入相关的审 计策略,他指出IT审计要对IT系统控制环境有效性、系统对数据记录的完整有效性等方面进行测试。

    王春译(2016)在《互联网金融企业审计风险探讨》中对处于互联网和大数 据环境下企业的审计进行研究分析,他指出互联网企业这种大数据特征使得传统 审计证据具有复杂性、不确定性和涌现性等特点,这导致审计线索隐蔽化。事实 上,传统的审计软件常常并不足以应付“海量”数据:在审计线索数据化的情况 下,传统的审计软件很有可能出现数据抓取准确性不高、速度不快、数据处理效 率低下等问题。Binod Kuma and MNay Ghosh(2016)指出,如今企业交易电子化的趋势愈发明显,审计人员应当利用信息技术对大数据进行合理、适当的分析。 陈同哲(2017)也提到,大数据规模海量、流转快速、数据类型多样,而且价值 密度低,传统的审计难以辨认海量数据的关联性,因而审计必须革新、必须进入信息化阶段,以准确无误地收集、整理和分析审计材料。 


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